会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是在区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的情况下。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。本文重点分析会计估计变更和会计差错更正的判断、会计与所得税处理。
会计处理
(一)会计估计变更的会计处理
会计估计变更的会计处理与会计政策变更不同。对会计政策变更的会计处理，准则要求会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
(二)前期差错更正的会计处理
前期差错更正的会计处理，应区别情况处理，对于不重要的前期差错，应直接调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项处理。
税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”无论是会计政策变更、会计估计变更，还是前期会计差错，只要相关年度的会计损益与当年应纳税所得额存在差异，就必须按照税法的规定计算应纳税所得额。
案例分析
案例3
A公司为上市公司。2008年A公司由于为与其有业务往来的B公司银行贷款提供担保而确认了相应的预计负债，计入了当年度的营业外支出。该担保与A公司取得应纳税收入相关。
2010年，担保责任实际履行完毕，A公司在2010年企业所得税汇算清缴期间向主管税务机关申请了3亿元担保损失税前扣除。若不考虑担保损失，A公司2010年应纳税所得额为1亿元，所得税费用为0.25亿元。公司认为，上述担保损失符合税前扣除的条件，但能否扣除最终需主管税务机关认定，而税务机关的认定存在不确定性。A公司在披露2010年年报时，尚未取得主管税务机关就担保损失扣税认定的批复文件，因此在2010年年报中确认了应缴所得税负债0.25亿元，并确认了同等金额的当期所得税费用。同时，截至2010年所得税的缴纳截止日A公司因未取得主管税务机关批复文件，一直未实际缴纳2010年所得税。
2011年9月，A公司取得主管税务机关批复：为B公司银行贷款提供担保发生的担保损失共计3亿元，可以从应纳税所得额中扣除，即2010年度应纳税所得额为-2亿元，2010年度亏损可以用2011年至2015年度实现的应纳税所得额弥补。
问题：A公司在2011年取得主管税务机关批准，可以从2010年应纳税所得额中扣除担保损失3亿元，导致2010年度应纳企业所得税为零，对此0.25亿元所得税费用，应追溯调整计入2010年度还是计入2011年度?
案例解析：
本案例中，A公司从2008年起为B公司履行银行贷款担保责任，至2010年履行完毕，共发生了3亿元贷款担保损失。A公司在披露2010年年报之时，尚未取得主管税务机关允许担保损失在税前扣除的批复文件。A公司于2011年9月取得的主管税务机关批复文件不属于编制A公司2010年年度财务报告时“能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于2010年度财务报告批准报出时“能够取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管税务机关批复后对相应所得税费用和应缴所得税的调整不属于前期差错，而应判定为会计估计变更，故应根据准则规定采用未来适用法。
本例，有关会计及税务处理如下：
2008年：
借：营业外支出——担保损失3亿元
贷：预计负债——担保损失3亿元
税务处理：A公司计提的预计负债暂不允许在税前扣除，调增应纳税所得额3亿元。
由于A公司无法判断该项损失能否在未来获得税前扣除，因此未确认递延所得税资产。
2010年：
借：预计负债——担保损失3亿元
贷：银行存款3亿元
借：所得税费用——当期所得税费用0.25亿元
贷：应交税费——应交所得税0.25亿元
税务处理：2011年9月收到税务机关批复，重新调整2010年度企业所得税申报表，调减应纳税所得额3亿元，2010年度纳税调整后所得为-2亿元，应纳税所得额为零，应纳所得税额为零。
会计处理：2010年计提的所得税费用不作追溯调整，直接调整2011年度损益。
借：应交税费——应交所得税0.25亿元
贷：所得税费用——当期所得税费用0.25亿元
2010年度亏损2亿元，预计可在未来五年全部获得弥补，应确认递延所得税资产0.5亿元，并按未来适用法处理。
借：递延所得税资产0.5亿元
贷：所得税费用——递延所得税费用0.5亿元
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